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虚开增值税专用发票罪专题

发布时间:2012/11/21 15:44:36

 

虚开增值税专用发票罪问题新探

 

文章来源:京师刑事法治网  作者:杨子良

 

在刑法理论上和审判实践中,有关虚开增值税专用发票罪的认定处理存在诸多有争议或者规定不明确的问题。笔者曾撰文探讨过其中若干问题,经过一段时间的审判实践和理论思考,现结合审判实践,对虚开增值税专用发票罪认定处理的若干新问题进行讨论。

 

一、抵扣数额、损失数额的计算问题

 

銆€銆€案例119986月至200012月间,被告人李居迁、李亮利用北京城市商贸有限公司、北京明仁商贸有限公司具有一般纳税人资格的便利条件,从税务机关领取增值税专用发票共计2500余份,非法向该二人伙同被告人苏龙虚假设立且未向税务机关进行税务登记的分公司提供,并按票面金额收取苏龙一定比例的手续费,苏龙取得增值税专用发票后,又将发票全部用于为他人虚开,虚开税款金额共计人民币72.7万余元,价税合计人民币485.9万余元。此外,为达到抵扣税款的目的,被告人李居迁、李亮于19989月至200012月间,通过张风清非法购买并接受他人提供的多家企业的增值税专用发票共计600份,税额人民币112.5万余元,价税合计人民币774.3万余元。法院对被告人李居迁、李亮及苏龙均以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

銆€銆€ 案例2、被告人刘明磊于1998年至20022月其经营北京江河商贸有限公司期间,在无任何业务往来的情况下,先后为他人虚开增值税专用发票合计323份,税额人民币759 582.12元。得票方已申报抵扣增值税专用发票321份,税额人民币746 583.53元。国家税款实际被骗取人民币674 199.08,侦查终结前已追回税款人民币651 368.39元。同一期间,被告人刘明磊为了掩盖其虚开增值税专用发票的事实,还先后通过他人让北京美景商贸有限公司等八家单位为自己虚开增值税专用发票共计170份,税额共计人民币410 150.59元,均已申报抵扣。法院对被告人刘明磊以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

上述案例均存在被告人为他人虚开增值税专用发票后又为自己虚开的情况。在这种情况下,对于被告人虚开数额以相加方法计算没有疑问,但对抵扣数额及造成损失数额的计算,在审理过程中则存在不同意见。

控方的一种计算方法是:

抵扣总数=被告人为他人虚开增值税专用发票后他人向税务机关申报抵扣的数额+被告人为自己虚开和让他人为自己虚开增值税专用发票进行申报抵扣的数额

损失总数=被告人为他人虚开增值税专用发票后他人向税务机关申报抵扣的数额-对已抵扣税款追缴的税款数额+被告人为自己虚开和让他人为自己虚开增值税专用发票进行申报抵扣的数额

控方的理由是上述抵扣和损失是发生在不同环节,所以应当累积计算。

但法院所采取的抵扣额及损失额的计算方法是:

抵扣总数=被告人为他人虚开增值税专用发票后他人向税务机关申报抵扣的数额(为自己虚开和让他人为自己虚开增值税专用发票进行申报抵扣的数额不予计算)

损失总数=被告人为他人虚开增值税专用发票后他人向税务机关申报抵扣的数额-对已抵扣税款追缴的税款数额(为自己虚开和让他人为自己虚开增值税专用发票进行申报抵扣的数额不予计算)

经法院承办人走访还发现,对于抵扣额及损失额的计算方法,税务部门也存在不同的意见,有的同志同意控方的主张,认为从严格发票管理角度讲,虚开增值税专用发票后,受票方不得抵扣,开票方应当缴纳增值税(销项),因此,如果被告人为他人虚开增值税专用发票后,为自己虚开和让他人为自己虚开增值税专用发票进行申报抵扣,两个环节的抵扣额应当相加,损失也应相加。有的同志则同意法院的意见。

笔者赞同法院的意见。笔者认为,从增值税税款发生原理看,增值税属于流转税,国家道道计征,但不重复计征。只有发生实际商品交易或者提供劳务服务时才发生应当征收的增值税。在完全没有实际商品交易或者提供劳务服务的情况下,被告人为他人虚开增值税专用发票,无论开票方还是受票方本来均不应当缴纳增值税,如果开票方不申报销项,缴纳销项税,则不会发生国家税款损失。但是如果受票方持虚开的专用发票申报抵扣,则属于不应当抵扣而进行抵扣,毫无疑问也会造成国家税款流失。相反,即使存在实际商品交易或者提供劳务服务,行为人如果正常开票可以抵扣,但如果系代开的虚开发票,则行为人也不应当申报抵扣,这是严格增值税专用发票管理的合理要求,也便于实务操作(部分真实的情况也是如此)。总之,发生实际商品交易或者提供劳务服务与否均不是造成国家税款损失的必要条件。基于增值税征收管理制度的特点,造成国家增值税税款损失有两种形式,一是应当申报缴纳销项税没有申报缴纳,二是不应当抵扣销项却申报抵扣。因此,认定是否造成国家税款损失可以从这两方面进行,并且需要具体问题具体分析。

对于被告人为他人虚开增值税专用发票后,为自己虚开和让他人为自己虚开增值税专用发票进行申报抵扣的情况,从申报抵扣方面看,受票的他人不应当抵扣,如果进行了抵扣,且抵扣的销项属于真实有效的销项,则发生税款损失,被告人应当对这一抵扣数额和损失数额负责。被告人作为受票方为自己的虚假销项抵扣,也属于不应当抵扣而抵扣,但如果抵扣了,是否发生税款损失则要看其抵扣的销项是否真实有效的情况而定,如果销项真实有效,则认定抵扣额和损失额,否则不予认定,不予认定的理由以下将从申报销项方面予以论述。从申报销项方面看,被告人为他人虚开增值税专用发票形成的销项属于不应当申报缴纳的销项,因为从税法原理看,被告人没有真实的商品交易和劳务服务,国家不应当征收增值税,从严格发票管理角度看,国家没有必要要求申报缴纳销项税,只从不允许抵扣方面进行制裁即可,如果再要求缴纳相应的销项税,则显得过于严厉,不仅仅在税务行政方面处理过于严厉,而且将导致在刑事处理方面过于严厉,无助于刑事立法目的的实现。如果被告人申报缴纳销项税,则属于其主观认识错误,构成犯罪对象不能,其行为可定性为虚开,虚开数也可认定,但不宜认定抵扣数额和损失数额,至于其形式上抵扣的数额可作为一个量刑情节酌情予以考虑。因此,对于被告人为自己虚开和让他人为自己虚开增值税专用发票,以抵扣自己为他人虚开增值税专用发票形成的虚假销项,计算抵扣额和损失额时只应当分别计算被告人为他人虚开增值税专用发票后受票方抵扣的数额,以及其后对此抵扣税款予以追缴而未追回的税款数额。

上述分歧不仅出现在案例1和案例2的审判过程中,也出现在其他案件的审判实践中。 可以说,在被告人为他人虚开增值税专用发票后又为自己虚开的情况下,抵扣数额及损失数额的计算问题,是审判实践中带有共性的问题,无疑也是理论上值得探讨的问题。目前的立法及司法解释对此问题均没有作出明确解答。最高人民法院通过审理个案表明了与笔者上述主张相同的立场,但我国目前并未实行判例制度,上述个案并不具有普遍适用的效力。鉴于此,笔者建议立法机关或者最高司法机关尽快对有关抵扣数额、损失数额的计算问题予以明确。

 

二、虚开增值税专用发票罪与出售增值税专用发票罪的区分问题

 

銆€銆€案例3、被告人赵公道、游正义在19983月、4月间,分别用假名在北京市崇文区工商局虚假注册了北京亨通商贸有限责任公司和北京市财福商贸有限责任公司。二被告人利用上述二家公司具有一般纳税人资格,可领取增值税专用发票的条件,于19983月至11月间从本市崇文区国家税务局领取了171本增值税专用发票。二被告人经预谋于19984月至11月间,以牟利为目的,向他人提供增值税专用发票,再通过发票存根计算货款全额后,收取货款0.6%的费用。被告人赵公道、游正义共向他人非法出售增值税专用发票149本、3 725份,非法牟利人民币30余万元。后二被告人用增值税专用发票存根向税务机关申报虚假的增值税抵扣明细表。二被告人所得赃款除部分收缴外,已全部挥霍。他人从赵公道、游正义处取得增值税专用发票后,先后为本市18个区、县的362家单位共虚开了745份发票,虚开增值税税额共计人民币2 150 423.76(其中未抵扣134 597.29)。利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款人民币2 015 826.47元。案发后,北京市各区、县国家税务局共给国家挽回损失人民币2 012 232.47元。对于本案,控方指控被告人犯虚开增值税专用发票罪,法院改判为非法出售增值税专用发票罪。

上述审判实践中的分歧,向理论界提出了虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪的区分问题。

笔者认为,在单独犯的一般情况下,虚开增值税专用发票罪与出售增值税专用发票罪可以从犯罪主观方面和客观方面加以区分。在主观方面,前罪表现为行为人明知自己开具与实际情况不符的增值税专用发票行为违反规定而仍然为之,一般出于骗取国家税款或获取非法利益的目的;而后罪表现行为人明知自己出售增值税专用发票行为违反规定而仍然出售,完全出于营利目的。在客观方面,前罪表现为开票人在增值税专用发票或伪造的增值税专用发票上填写虚假内容,存根联和记帐联不交给受票人;而后罪表现为出售方将未填写的(但可能已经盖好公章)空白真实增值税专用发票卖给买方,出售方不填写增值税专用发票,并且可能将增值税专用发票整套出售给买方,自己不留存根联和记帐联(卖票后成为走逃户)。

在共同犯罪的情况下,虚开增值税专用发票罪的行为人可能存在组织、策划、帮助、实行等不同的分工。因此行为人构成本罪不一定表现为实施在增值税专用发票或伪造的增值税专用发票上填写虚假内容的实行行为,认定行为人是构成本罪还是非法出售增值税专用发票罪,应当着重从行为人主观方面考察。

在是共同犯罪还是单独犯罪难以确定的特殊情况下,即行为人主观上明知并希望他人实施购买及为第三人虚开增值税专用发票犯罪,客观上又向该他人提供增值税专用发票,并按虚开后的票面价税总额的一定比例收取费用的情况下,应认定为虚开增值税专用发票罪还是出售增值税专用发票罪,应当结合共同犯罪的理论进行分析。构成共同犯罪必须具备两个条件,一是主观上有共同故意,二是客观上有共同行为。在共同犯罪的具体案件中,客观上各共同犯罪主体的行为均可以表现为实行行为,也可以某一方或几方的行为表现为帮助行为,其余方则为实行行为。在主观上,不同共同犯罪案件要求不同的故意形式。在各共犯的行为均是实行行为的情况下,各共犯在主观上必须有意思联络,该意思联络可在事前发生,也可在事中发生,联络内容有三:其一,各共犯认识到自己是和他人相互配合实施犯罪。其二,各共犯明知自己与他人相互配合而实施的犯罪行为会发生某种危害社会的结果。其三,对某种危害结果发生采取希望或放任态度。在各共犯行为存在对合性或主辅性关联的情况下,各共犯在主观上必须存在通谋。这种通谋是事前故意,通谋内容除上述意思联络的三个方面外,还要求存在策划和分工。例如,出售伪造增值税专用发票行为与购买伪造增值税专用发票行为,故意泄露国家秘密的行为与非法获取国家秘密的行为,是具有对合性关联的两对行为;放行偷越国边境人员行为与偷越国边境行为,走私行为与放纵走私行为,是具有主辅性关联的两对行为。这些存在对合性或主辅性关联的成对行为如构成共同犯罪行为,则各行为人主观上必须存在通谋。提供增值税专用发票与购买并为第三人虚开增值税专用发票的行为属具有主辅性关联的一对行为,如果构成共同犯罪,在客观上应存在包含实行行为与帮助行为的共同行为,在主观上除一般共同故意外,还必须存在共犯间的通谋。在行为人主观上明知并希望他人实施购买和为第三人虚开增值税专用发票犯罪,客观上又向该他人提供增值税专用发票并收取费用的情况下,供票人的行为与他人购买并为第三人虚开的行为客观上构成共同行为,但主观上供票人与购买并为第三人虚开人之间只存在明知和希望的一般共同故意,而不具备通谋的故意。所以,此种情况下供票人的行为与购买并虚开人的行为不构成共同犯罪。在共同犯罪不成立的情况下,对供票人和购买并虚开人的行为应当分别定罪处罚。具体说,对前者以出售增值税专用发票罪定罪处罚,对后者以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

但是,供票人与购买并为第三人虚开人之间的意思联络也并非只能表现为明知和希望的一般共同故意,在特定条件下,双方的意思联络可能转化为通谋的故意。比如供票方与购买并为第三人虚开一方长期固定地合作,形成供票、开票、受票、抵扣一条龙的分工协作关系,双方的意思联络就不是停留在明知和希望的一般共同故意的层面上,而是形成了分工协作的通谋。在赵公道等人非法出售增值税专用发票罪案(前述案例3)中,尚无证据证明供票方与购买并为第三人虚开一方长期固定地合作,因此不宜认定双方间存在虚开增值税专用发票的通谋,法院对双方分别定罪处罚是正确的。但在李居迁等人虚开增值税专用发票罪案(前述案例1)中,李居迁及其子李亮伙同苏龙虚假设立分公司,且未向税务机关进行税务登记,而后由李居迁父子长期非法大量向该分公司提供增值税专用发票,并按票面价税合计的金额一定比例收取所谓的手续费,且苏龙取得增值税专用发票后又将发票全部用于为他人虚开。对于李居迁父子的这种情况,可以认定为供票方与购买并为第三人虚开方形成长期固定的合作关系,双方间存在虚开增值税专用发票的通谋,所以对双方应当以虚开增值税专用发票的共犯论处。法院对李居迁、李亮及受票的苏龙均以虚开增值税专用发票罪定罪处罚也是正确的。当然,准确判断供票方与购买并为第三人虚开方是否形成长期固定的合作关系,涉及一个度的判断问题,需要办案人员具体情况具体分析,本着结果公正的目的对度予以准确把握。

 

三、虚开增值税专用发票罪与偷税罪的区分问题

 

案例4、北京通达商贸有限责任公司系自然人出资设立的有限责任公司,法定代表人为贾路。1998121日,该公司在北京市密云县某乡成立北京通达商贸有限公司密云分公司,贾路任分公司负责人,经营场所为北京市密云县某乡企业公司,19981228日取得增值税一般纳税人资格,2001425日被吊销。19991月至8月,该分公司在经营期间,利用假增值税专用发票27份,向北京市密云县国家税务局申报进项税额,抵扣销项税额人民币2 188 951.79元;利用假北京市公路货运统一结算专用发票18份,向北京市密云县国家税务局申报进项税额,抵扣销项税额人民币1 002 171.32元,造成偷缴国家税款合计人民币3 191 123.11元,偷税额占同期应缴纳税额的96.64%。在上述经营期间,被告人贾路负责将取得的进项税增值税专用发票、北京市公路货运统一结算发票及有关数据交给会计,由会计到税务所申报纳税,销项税增值税专用发票系则由会计领取,贾路从会计处签字领用。法院最终认定贾路犯偷税罪,并按照单位犯罪的直接负责的主管人员追究其刑事责任。

在税务实践中,虚开增值税专用发票行为与偷税行为密切相关,所以在审判实践中,正确区分虚开增值税专用发票罪与偷税罪,是一个不容回避的问题。一般情况下,虚开增值税专用发票罪与偷税罪构成一般与特殊的法条竞合关系,按特殊优于一般或者重法优于轻法的规则处理,也即按虚开增值税专用发票罪处理。 但对于审判实践中出现的各种特殊情况,也存在具体分析探讨的余地。在案例4中,行为人利用假增值税专用发票抵扣增值税,其行为构成是否构成犯罪,以及构成增值税专用发票罪还是偷税罪,即属于需要具体分析探讨的特殊情况。笔者就这种情况下的定性问题进行探讨。

首先需要说明的是,如果在取得发票以及此前的环节上即能认定行为人存在虚开行为,则按法条竞合的规则处理即可,笔者不准备在本文对此处理问题作进一步探讨。所以,笔者在此所称行为人利用假增值税专用发票抵扣增值税的情况,是指行为人取得假增值税专用发票以后的情况,具体而言,是指在取得发票以及此前的环节上不能认定行为人存在虚开行为,而在取得假增值税专用发票以后行为人利用假增值税专用发票抵扣增值税的情况。大体而言,行为人利用假增值税专用发票抵扣增值税,可以区分为四种具体情况:一是行为人不知道用于申报的假增值税专用发票为假票;二是行为人明知取得的增值税专用发票为假票,仍然用于抵扣增值税;三是行为人不仅明知取得的增值税专用发票为假票,而且在取得的假票上又实施了虚开行为;四是行为人明知取得的增值税专用发票为假票,本人没有直接实施虚开的行为,但其与虚开假票者形成了共同的犯意,或者故意让他人为自己虚开(即行为人单方面具有虚开故意)。以下分别探讨。

第一、对于行为人不知道用于申报的假增值税专用发票为假票的情况,笔者认为不应当定罪。因为从现行刑法规定看,这里行为人不具有犯罪故意。不仅如此,这里行为人的行为甚至未违背行政法的规定。国家税务总局于20001116日发布的《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票处理问题通知》规定,善意取得假增值税专用发票的购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。同时,该规定也没有提出要对此类善意取得者进行处罚。

第二、对于行为人不仅明知取得的增值税专用发票为假票,而且在取得的假票上又实施了虚开行为,以及虽未直接实施虚开的行为,但其与虚开假票者形成了共同的犯意,或者故意让他人为自己虚开的情况,综合行为人主观情况考察,行为人主观上具有虚开增值税专用发票犯罪的故意,客观上实施了虚开增值税专用发票的行为,且对国家税收征管制度及增值税专用发票管理制度构成了侵害,应当以虚开增值税专用发票定性,如果达到定罪的程度,则以该罪定罪处理。

第三、对于行为人明知取得的增值税专用发票为假票,仍然用于抵扣增值税的情况,应当以偷税定性,达到定罪程度的,以该罪定罪处理。理由是行为人不仅主观上不具有虚开增值税专用发票的故意,而且客观上也没有实施虚开增值税专用发票的行为。所谓虚开增值税专用发票行为,现行刑法规定是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的情形。199610月最高人民法院公布的《关于适用全国人民代表大会常务委员会<关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》规定,具有下列行为之一的,属于虚开增值税专用发票:(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。从字面上解释,应当是指在增值税专用发票上开具不实的税款金额。无论从以上立法、司法解释还是字面解释看,仅仅明知是假增值税专用发票而用于抵扣增值税的行为,均不属于虚开增值税专用发票的行为。

应当明确的是,这里行为人明知取得的增值税专用发票为假票,仍然用于抵扣增值税的情况,应当不涉及行为人参与虚开的问题,它不同于行为人不仅明知取得的增值税专用发票为假票,而且在取得的假票上又实施了虚开行为,以及虽未直接实施虚开的行为,但其与虚开假票者形成了共同的犯意,或者故意让他人为自己虚开的情况。所以,要对行为人明知取得的增值税专用发票为假票,仍然用于抵扣增值税的情况正确定性,还必须将它与其他利用假增值税专用发票抵扣增值税的情况区别开来。特别是虽未直接实施虚开的行为,但行为人与虚开假票者形成共同犯意或者故意让他人为自己虚开的情况难以判断,要将这一情况与行为人明知取得的增值税专用发票为假票,仍然用于抵扣增值税的情况严格区别。至于对行为人与虚开假票者形成共同的犯意或者故意让他人为自己虚开的情况的判断,可以参考本文第二部分观点进行。

在案例4中,行为人没有实施虚开增值税专用发票的行为,也不能看出虚开增值税专用发票的故意,根据以上分析,其行为不构成增值税专用发票罪,而应以偷税罪定性,法院对本案的处理是正确的。(作者系北京市第二中级人民法院法官)(完)◆编辑:王国元律师(手机:15349225986

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